Ахиллесова пята бизнеса, или Последний аргумент налоговой

Ахиллесова пята бизнеса

Для налогообложения налогоплательщику важным является момент возникновения дохода, а для налоговых органов — момент его исчезновения.

Убыточность проведенных операций, продажа товаров по цене ниже себестоимости, хозяйственные операции с привлекательно «большой» ценой является причиной того, что именно вашим предприятием тщательно заинтересуются налоговые органы.

И даже при условии надлежащего документального оформления самой хозяйственной операции, добросовестной, как мы указывали в предыдущей публикации, подготовки доказательной базы, подтверждающей выбор контрагента — последним аргументом сомнения в правомерности действий налогоплательщика для фискалов является «совершение операции без разумной экономической цели».

Что такое разумная экономическая цель операции в понимании актуальной судебной практики или так называемая доктрина деловой цели — эти и другие нюансы является предметом статьи, которой мы продолжаем цикл аналитических публикаций о новых подходах судебной практики в налоговых спорах.

В ЧЕМ ЗАКЛЮЧАЕТСЯ СМЫСЛ КОНЦЕПЦИИ «ДЕЛОВОЙ ЦЕЛИ» ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ОПЕРАЦИИ?

Суть концепции деловой цели заключается в том, что хозяйственная операция должна иметь под собой разумную экономическую причину или другую причину (деловую цель). Согласно этой концепции, если даже по своему оформлению операция, которая направлена на получение определенных налоговых преимуществ (например, формирования валовых расходов или налогового кредита, получения права на пользование налоговой льготой и т.д.) полностью соответствует требованиям действующего законодательства, но не имеет под собой разумных экономических или иных причин (деловой цели), соответствующих налоговых преимуществ налогоплательщик ДОЛЖЕН БЫТЬ лишен.

Одновременно с тем, доктрина деловой цели основывается на тех нормах налогового законодательства, предусматривающих обязательную связь расходов на приобретение активов с ведением плательщиком хозяйственной деятельности.

То есть, квалифицирующим признаком деловой цели в операции является наличие разумной экономической причины (деловой цели), которая может быть доступна только при условии, что налогоплательщик намерен получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности.

АКТУАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ: ЭТАПЫ СТАНОВЛЕНИЯ

В течение длительного времени суды придерживались позиции, что все убыточные операции налогоплательщика является заведомо фиктивными. Однако на сегодня подход судов несколько изменился.
В частности, в постановлении от 28.02.2011р. по делу №21-13а11 ВСУ согласился с выводами предыдущих судебных инстанций, согласно которым «убыточность хозяйственной деятельности не может быть основанием для определения такой деятельности, как не хозяйственной. Неполучение предприятием дохода от отдельной хозяйственной операции не говорит о том, что операция не связана с хозяйственной деятельностью предприятия. Поскольку при осуществлении хозяйственных операций существует обычный коммерческий риск получить доход от конкретной операции«.

Более четкая трактовка собственно сути понятия «деловая цель» появляется в постановлении ВАСУ от 26.01.2012р. по делу №К-12059/09. В частности, судом кассационной инстанции указывается на то, что «определяющим критерием для квалификации деятельности плательщика как хозяйственной является направленность такой деятельности на получение дохода. И хотя убыточность хозяйственной деятельности не может быть основанием для определения такой деятельности как не хозяйственной, поскольку при осуществлении хозяйственных операций существует обычный коммерческий риск получить доход от конкретной операции, впрочем определяющим признаком хозяйственной деятельности является наличие деловой цели, которая заключается в намерении получить экономический эффект от операции. «

Такая позиция судов согласуется с тем, что согласно пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 НКУ хозяйственная деятельность — это деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, направленная на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любую другую лицо, действующее в пользу первого лица, в том числе по договорам комиссии, поручения и агентским договорам.
Цель получения дохода как квалифицирующий признак хозяйственной деятельности, корреспондируется с требованием о наличии разумной экономической причины (деловой цели) при осуществлении хозяйственной деятельности.

В соответствии с пп. 14.1.231 п.14.1 ст.14 НКУ разумная экономическая причина (деловая цель) — это причина, которая может быть доступна только при условии, что налогоплательщик намерен получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности.

Понятие экономического эффекта не раскрыто в НК Украины. Несмотря на то, что указанное понятие используется в определении «разумная экономическая причина (деловая цель)» в указанной норме настоящего Кодекса. Однако, из общего понимания характера экономической деятельности, можно сделать вывод, что экономический эффект — это прирост (сохранение) активов налогоплательщика и/или их стоимости и так же создание условий для такого прироста (сохранение) в будущем. При этом не обязательно, чтоб экономический эффект наблюдался немедленно после совершения операции. Не исключено, что такой эффект наступит в будущем. Также не исключено, что в результате объективных причин экономический эффект может не наступить вообще. В частности, операция может оказаться убыточной, и это является одним из вариантов нормального хода событий при осуществлении хозяйственной деятельности.

Однако из определения НК Украины понятия деловой цели следует, что ОБЯЗАТЕЛЬНО ДОЛЖНО БЫТЬ НАМЕРЕНИЕ налогоплательщика получить соответствующий экономический эффект. То есть хозяйственная операция по крайней мере теоретически (при условии достижения поставленных задач) должна предусматривать возможность прироста или сохранения активов или их стоимости.

Указанная выше правовая позиция изложена в постановлении ВАСУ от 12.11.2014р. по делу №К/800/50602/14: «Доходность каждой операции не является обязательным признаком хозяйственной деятельности, которая может включать и отдельные убыточные операции, которые хотя и были направлены на получение прибыли, однако по объективным причинам привели к заранее незапланированным негативным финансово-экономических последствиям«. Аналогичная позиция подтверждена ВАСУ в постановлении от 26.02.2015р. по делу №К/800/64830/14.

Таким образом, на сегодня судебная практика исходит из того, что определяющим для хозяйственной операции является ИМЕННО НАЛИЧИЕ НАМЕРЕНИЯ получить прибыль и осуществления плательщиком деятельности в соответствии с намеченным целям.

Однако, в случае неполучения от деятельности ожидаемого результата по независящим от плательщика причинам последнюю нельзя рассматривать как такую, которая не предусматривает цели получения прибыли. Не обязательно, чтобы экономический эффект наблюдался немедленно после совершения операции. Не исключено, что такой эффект наступит в будущем. Также не исключено, что в результате объективных причин экономический эффект может не наступить вообще. В частности, операция может оказаться убыточной, и это является одним из вариантов нормального хода событий при осуществлении хозяйственной деятельности.

Неполучение предприятием дохода от отдельной хозяйственной операции не говорит о том, что операция не связана с хозяйственной деятельностью предприятия, поскольку при осуществлении хозяйственных операций существует обычный коммерческий риск получить доход от конкретной операции.

НО НЕ ВСЕ ТАК ПРОСТО…

Последние тенденции судебной практики указывают на то, что суды оценивают деловую цель хозяйственной операции ЧЕРЕЗ ПРИЗМУ ее добросовестности. В частности, судами указывается на то, что деловая цель хозяйственной операции является недобросовестной в случае доминирования налоговой цели (снижение налоговой нагрузки, получения налоговых льгот и преимуществ и т.д.) над коммерческой целью.
Такая тенденция наблюдается по делам о заказе и получения услуг (юридических, маркетинговых, консалтинговых и т.д.) по так называемой привлекательно большой цене.

Ярким примером является постановление ВАСУ от 28.10.2015р. по делу №815 / 6013/14, предметом спора в которой было оформление услуг, в частности, речь идет о юридических услугах. Кассационной инстанцией кроме того, что были предложены новые требования к их оформлению, не приемлемы по своему содержанию настоящему, так и высказано следующую позицию, что: «плательщик, планируя хозяйственную деятельность, должен стремиться к получению экономического эффекта за счет прироста (сохранение) активов, а не от минимизации налоговых платежей и уменьшения налоговой нагрузки. Соответственно, операция, которая увеличивает расходы налогоплательщика при наличии объективной возможности для их сокращения, должно квалифицироваться как такая, которая лишена разумной экономической причины. При этом следует учитывать, что деловая цель хозяйственной операции является недобросовестной в случае доминирования налоговой цели (снижение налоговой нагрузки, получения налоговых льгот и преимуществ и т.д.) над коммерческой целью».

Ключевым является то, что ВАСУ указывает на то, что следует проверять соразмерность понесенных налогоплательщиком расходов на оплату услуг по ожидаемым экономическим эффектом.

При этом, ВАСУ уже занимал позицию, что отсутствие уважительной разумной экономической причины совершения операций лишает налогоплательщика права на налоговый кредит по результатам этих операций даже в случае наличия надлежащим образом оформленных первично-бухгалтерских документов (постановление от 20.11.2013р. По делу №821 /1126/13-а).

То есть в буквальном смысле актуальная судебная практика исходит из того, что деловой целью деятельности налогоплательщика может быть получение экономического эффекта, однако налоговая выгода не является самостоятельной деловой целью. Только хозяйственные операции, осуществленные при наличии разумных экономических причин (деловой цели) являются, совершенными в пределах хозяйственной деятельности (постановление ВАСУ от 23.08.2016р. по делу № / 800724/16).

ЧТО ЭТО ЗНАЧИТ?

Применение критерия оценки разумного экономического эффекта через призму добросовестности деловой цели для субъектов хозяйствования фактически означает возможность для налогового органа признать необоснованными даже надлежаще оформленные хозяйственные операции, если в результате их осуществления налогоплательщик несет огромные затраты без явной экономической цели (кроме как снизить налоговую нагрузку).

Подобный подход используется для снятия с налогового учета хозяйственных операций по привлекательно «большой» цене.

Решения подобных споров возможно исключительно в судебном порядке, где состязательность сторон в судебном процессе, добросовестный подход к формированию доказательной базы и грамотное построение юридической правовой позиции является залогом успешной защиты интересов налогоплательщика.

ВОЗМОЖНО ЛИ ИЗБЕЖАТЬ РИСКА?

Избежать — нет, минимизировать — да, но для этого необходимо быть осведомленным о критериях отнесения налоговым органом хозяйственных операций в категорию совершенных без добросовестной деловой цели, или при отсутствии разумного экономического эффекта.

Поэтапный алгоритм действий органов ГНС при отработке рисковых субъектов хозяйствования содержит письмо ГНС №3848 / 7 / 10-1017 / 575 от 15.02.2013р. В частности, свидетельством отсутствия деловой цели для налоговиков являются:

— увеличение задекларированных расходов и уменьшения объекта налогообложения без возможности получения дополнительного прироста активов или сохранения их стоимости;

-осложнения процесса приобретения или реализации товаров путем использования посредников, за счет которых увеличивается их стоимость;

— осуществления операций, без наступления реальных правовых последствий предусматривают получение налоговой выгоды за счет или преимущественно из бюджета (преступная деловая цель)

Налоговым органам рекомендовано для доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать об отсутствии деловой цели осуществлять: анализ рынка тех или иных товаров (услуг), их доступность покупателю, анализ распространенности информации о соответствующих товарах и возможность ее использования налогоплательщиком; анализ обычных для соответствующего рынка условий налаживания деловых отношений, наличие преимуществ приобретения активов через посредников (в частности, за счет отсрочки платежей или применения специфических форм расчетов, на которые не соглашаются непосредственные производители и т.д.) и другие подобные обстоятельства.

В качестве доказательств об отсутствии деловой цели налоговыми органами может быть использовано: документы или свидетельские показания, свидетельствующие о наличии прямых отношений между приобретателем и производителем или импортером актива информация (в том числе из открытых источников) в отношении обычных условий делового поведения на определенном рынке; данные, полученные от производителя или перевозчика, удостоверяющие прямой путь движения активов от производителя к приобретателю, без фактического участия посредников в этом процессе и тому подобное.
Таким образом налогоплательщикам важно понимать критерии отнесения операций к рисковым в понимании концепции «деловой цели» и должным образом быть готовыми доказать собственное экономическую целесообразность подобной операции.

Для подтверждения целесообразности хозяйственных операций с так называемой привлекательной «большой» ценой необходимо позаботиться о максимальной документацию процесса их заказа и получения (кроме договора, приложений, актов, документов об оплате, не лишней была бы электронная переписка с исполнителем, отчетные материалы и т.д.). В любом случае будьте готовы доказывать, что полученные работы или услуги даже по такой цене является «бесценные» для бизнеса и в перспективе позволили заработать или уберечь больше, чем потратили.

В любом случае каждая из ситуаций защиты плательщика имеет свои индивидуальные моменты и требует добросовестного подхода к формированию доказательной базы и грамотного построения юридической правовой позиции.

Ирина ОЛЕЙНИК, адвокат, управляющий партнер ИЮК «АСКОЛЬД»

http://konkurent.in.ua/news/ukrayina/9886/-ahilesova-pyata-biznesu-abo-ostannij-argument-podatkovoyi.html

Понравилась статья? Сохрани в своей соцсети!

Читайте также:

Оставить комментарий

Ваш комментарий появится после одобрения модератором.